社會反經(jīng)濟舞弊中的注冊會計師審計

    作為對企業(yè)會計系統(tǒng)進行外部監(jiān)督的一個重要方面，在反經(jīng)濟舞弊中所起的作用是十分重要的。本文擬對在現(xiàn)實的社會條件下注冊會計師承擔(dān)舞弊審計責(zé)任的必要性及其在社會反經(jīng)濟舞弊中所起作用的有限性，對于明確注冊會計師承擔(dān)舞弊審計責(zé)任的利弊，以及注冊會計師舞弊審計責(zé)任的定位方面談幾點意見。

　　一、注冊會計師舞弊審計責(zé)任的利弊分析

　　會計環(huán)境中的舞弊問題有其深刻的社會和歷史根源，查處舞弊決非注冊會計師所能單獨為之而善之。對社會來講，要求注冊會計師承擔(dān)舞弊審計責(zé)任，一則能夠盡可能地揭示被審計單位所存在的問題，提高被審計單位所披露會計信息的可信性，二則可以對相關(guān)方面舞弊的發(fā)生起到抑制和威懾作用，有利于社會經(jīng)濟活動的有效進行。但是，聘請注冊會計師所支付的費用與注冊會計師審查舞弊所取得的成效相比是否劃算，注冊會計師審查舞弊現(xiàn)實能力的有限性與社會期望的差距如何處理等，對此審計相關(guān)方都必須加以考慮。對注冊會計師來講，承擔(dān)查找會計環(huán)境中舞弊的責(zé)任，既可以為社會提供有效的服務(wù)，為社會反經(jīng)濟舞弊提供一道有效的防線，又可以取得社會公眾的信任，提高注冊會計師職業(yè)的社會聲譽和地位。但不利之處在于，這樣會使注冊會計師面臨更大的審計風(fēng)險。經(jīng)濟領(lǐng)域中的舞弊五花八門，且都很隱蔽，而注冊會計師承擔(dān)舞弊審計責(zé)任之后，如果由于各種原因未能發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的某些舞弊，或者未能滿足有關(guān)方面對舞弊審計的期望，就可能會面臨被起訴的風(fēng)險，從而有可能會承擔(dān)法律責(zé)任。
　　
　　注冊會計師若不承擔(dān)舞弊審計責(zé)任，同樣是有利有弊。有利之處就在于可以減少審計風(fēng)險。但是不利之處也顯而易見，作為公共職業(yè)，注冊會計師所承擔(dān)的是為社會公眾服務(wù)的責(zé)任，面對社會公眾的要求，如果逃避責(zé)任，也就很難取得社會的信任，甚至有損于職業(yè)聲譽和職業(yè)地位。
　　
　　注冊會計師不承擔(dān)舞弊審計責(zé)任對社會不利的影響是社會失去或減弱了在查處和防范經(jīng)濟舞弊方面的一道防線，不利于提高會計信息質(zhì)量。會計環(huán)境中的舞弊無論手段怎樣，形式如何，最終都會直接或間接地對會計信息的質(zhì)量產(chǎn)生影響。在舞弊審計方面如果注冊會計師沒有盡到應(yīng)盡的責(zé)任，必然會導(dǎo)致會計信息質(zhì)量下降。

　　二、注冊會計師舞弊審計責(zé)任的兩難選擇

　　公司舞弊的主要形式之一就是欺詐性財務(wù)報告。欺詐性財務(wù)報告的發(fā)生對注冊會計師審計的影響是直接且重大的。而注冊會計師審計又會影響到公司舞弊的發(fā)生及其影響層面。注冊會計師審計的有效性直接決定著對有關(guān)經(jīng)濟舞弊行為的制約程度，對社會反經(jīng)濟舞弊的有效性會產(chǎn)生重要影響。注冊會計師審計把關(guān)不嚴(yán)，甚至與被審計單位串通作弊，就為被審計單位的財務(wù)欺詐打開了方便之門。
　　
　　公眾要求注冊會計師承擔(dān)舞弊審計責(zé)任的擴大是與注冊會計師從各方面承擔(dān)更大的審計責(zé)任這一趨勢相一致的。一種觀點認(rèn)為，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對那些不適當(dāng)?shù)臓I業(yè)活動承擔(dān)責(zé)任。這種不限定責(zé)任的觀點把注冊會計師的責(zé)任擴大到了任何投資人和貸款人，只要他們事后能夠使有關(guān)方面相信審計人員本應(yīng)該通過披露而避免營業(yè)失敗或舞弊。另外一種新的觀點就是市場舞弊理論(fraud on the market theory)。該理論認(rèn)為，只要原告依靠了誤報的財務(wù)報表，而這些財務(wù)報表又影響了原告所購買或銷售的證券的價格，在投資人完全不知道信息誤報的情況下，就應(yīng)允許作為原告的投資人從指控誤報信息的被告那里獲得賠償。毫無疑問，按照上述觀點注冊會計師不僅要在常規(guī)審計中承擔(dān)更多的責(zé)任，而且還要更多地涉及舞弊審計并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。這些要求與目前注冊會計師職業(yè)的情況相比顯然是脫離實際的，只能是產(chǎn)生更大的期望差距。

　　在會計報表審計中，注冊會計師的審計會涉及到被審計單位的一些舞弊問題，但是會計報表審計并非專門為審計舞弊而進行，會計報表審計不可能發(fā)現(xiàn)被審計單位所有的舞弊。要求注冊會計師承擔(dān)更多舞弊審計責(zé)任的要求，以及因注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)某些舞弊而導(dǎo)致訴訟發(fā)生的情況，在很大程度上是由于有關(guān)方面對注冊會計師職業(yè)及其工作結(jié)果的誤解所造成的。這種誤解至少包括五個方面：第一，在范圍方面，審計人員對公司的記錄進行了100%的檢查，因此他們應(yīng)發(fā)現(xiàn)所有的錯誤(errors)和不端行為(misconduct);第二，在評價方面，審計人員認(rèn)可了公司決策的合理性與合法性；第三，在精確性方面，公司經(jīng)過審計的財務(wù)報表中所給出的數(shù)字是絕對不可改變的；第四，在可簡化性方面，公司年度經(jīng)營情況的結(jié)果可以綜合成一個數(shù)字；第五，在核準(zhǔn)方面，通過對公司財務(wù)報表發(fā)表意見，審計人員就“證明”(certify)了它的健康性和對投資人的吸引力。
　　
　　從舞弊審計責(zé)任的利弊分析和整個審計責(zé)任漸趨擴大兩方面考慮，注冊會計師面臨兩難選擇。這種兩難選擇的局面集中體現(xiàn)在下列幾方面:：一是整個職業(yè)界的責(zé)任在不斷擴大，更多地承擔(dān)舞弊審計責(zé)任意味著審計責(zé)任的進一步擴大，在承擔(dān)審計責(zé)任方面職業(yè)界是否已做好充分的準(zhǔn)備?二是從舞弊審計責(zé)任的難度和職業(yè)界現(xiàn)有的能力來看，要完全滿足舞弊審計的需要，職業(yè)界在審計技術(shù)和審計人員素質(zhì)等方面顯然還需要有極大的改進。承擔(dān)舞弊審計責(zé)任的擴大和舞弊審計能力的不足這一矛盾是處理舞弊審計問題的又一難點。二是在舞弊審計的成本效益方面必須作出估價。這種估價既包括社會有關(guān)方面的估價，也包括注冊會計師職業(yè)方面的估價。注冊會計師職業(yè)既受制于審計技術(shù)能力，又受制于審計費用和審計時間，更受制于審計環(huán)境等相關(guān)因素。因此，社會要求注冊會計師承擔(dān)的舞弊審計責(zé)任與社會愿意為此而花費的代價二者之間是否一致，社會要求注冊會計師承擔(dān)舞弊審計責(zé)任的程度與相關(guān)方面做出的努力是否一致。擴大審計責(zé)任應(yīng)當(dāng)意味著審計費用相應(yīng)的增加，而社會所要求的是不增加或少增加審計費用而擴大或進一步擴大審計責(zé)任。審計的成本效益問題是注冊會計師職業(yè)和社會有關(guān)方面自始至終都必須考慮的一個十分重要的方面。
　　
　　面對兩難選擇的問題，筆者認(rèn)為，注冊會計師職業(yè)應(yīng)當(dāng)作出以下決斷：積極地去承擔(dān)舞弊審計責(zé)任，在舞弊審計中更好地保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，提高審計質(zhì)量，防止審計失誤;力求在承擔(dān)舞弊審計責(zé)任的范圍和程度上與政府和社會達(dá)成一致，滿足社會需要，維護職業(yè)聲譽和地位；加強審計理論研究，總結(jié)審計經(jīng)驗，努力提高舞弊審計的技術(shù)和能力。

　　三、會計報表審計中舞弊審計的范圍和相應(yīng)的審計責(zé)任

　　(一)會計責(zé)任和審計責(zé)任
　　
　　首先，查處會計環(huán)境中的舞弊是一項會計責(zé)任。會計報表中舞弊事項的增多，除了被審計單位和社會相關(guān)方面的原因之外，對舞弊的查處不力也是一個十分重要的原因。美國證券交易委員會(SEC)在反財務(wù)披露舞弊的一項實施計劃要求公司披露四個方面的情況：一是流動性問題，包括從顧客的銷售中回收款的減少，缺少來自供應(yīng)商、銀行或其他方面可供利用的信貸，無力償還到期債務(wù)等。二是經(jīng)營趨勢和影響損益的因素，包括經(jīng)營活動的削減，定單的減少，競爭的加劇，在主要合同項目中成本超支等。三是有問題貸款的重大變故。四是當(dāng)出現(xiàn)營業(yè)減少或營業(yè)失敗時，公司有責(zé)任對此進行披露。公司應(yīng)當(dāng)采取措施減少涉及導(dǎo)致欺詐性和有疑問財務(wù)報告的業(yè)務(wù)，減少導(dǎo)致產(chǎn)生欺詐性財務(wù)報告的促動因素，使有機會發(fā)現(xiàn)舞弊的雇員盡職盡責(zé)，對有關(guān)方面給予適當(dāng)?shù)牡赖轮笇?dǎo)和強有力的領(lǐng)導(dǎo)。
　　
　　其次，在會計報表審計中注冊會計師對被審計單位的舞弊問題應(yīng)承擔(dān)一定的審計責(zé)任。注冊會計師既不能逃避舞弊審計責(zé)任，也不可能承擔(dān)全部查找舞弊的責(zé)任。為此，在審計責(zé)任范圍方面必須有比較明確的界定，并在有關(guān)各方之間達(dá)成一致。既要明確注冊會計師的審計責(zé)任，也明確其他有關(guān)方面的相應(yīng)責(zé)任，這樣才能既保證注冊會計師承擔(dān)舞弊審計責(zé)任的有效性，也能促使社會有關(guān)各方為查處或減少舞弊而共同努力，更好地實現(xiàn)反經(jīng)濟舞弊的目的。
　　
　　(二)財務(wù)報表審計中舞弊審計責(zé)任的定位
　　
　　會計報表審計并非專為發(fā)現(xiàn)舞弊而進行，發(fā)現(xiàn)和查處舞弊也不是財務(wù)報表審計的主要目的，但注冊會計師也不能對相關(guān)的舞弊問題視而不見。為此也就必須明確在會計報表審計中注冊會計師舞弊審計的范圍和限度，并最終確認(rèn)已發(fā)現(xiàn)舞弊對所審計的財務(wù)報表有什么影響，應(yīng)當(dāng)發(fā)表何種審計意見。根據(jù)會計報表審計的目的和注冊會計師承擔(dān)舞弊審計責(zé)任的要求，在會計報表審計中注冊會計師的舞弊審計責(zé)任應(yīng)限定在兩個基本方面：
　　
　　一方面是對財務(wù)報表的公允表達(dá)產(chǎn)生直接和重大影響的舞弊。這些舞弊會直接影響財務(wù)報表中有關(guān)項目的金額，并導(dǎo)致這些金額的反映嚴(yán)重失實，背離公允表達(dá)的要求。對這些舞弊項目，注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)審計責(zé)任。如果注冊會計師因在審計中未能發(fā)現(xiàn)，或者沒有認(rèn)真考慮這些舞弊對審計意見的影響而出具了不適當(dāng)?shù)膶徲媹蟾�，并由此給會計報表使用人造成了經(jīng)濟損失時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對此承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。對那些并不重要且對財務(wù)報表的公允反映不會產(chǎn)生直接影響的舞弊項目，注冊會計師一般不承擔(dān)審計責(zé)任。但注冊會計師應(yīng)當(dāng)向被審計單位管理當(dāng)局反映。美國審計準(zhǔn)則說明書第53號(SASNo.53)指出：審計人員必須評價舞弊和差錯可能引起財務(wù)報表嚴(yán)重失實的風(fēng)險，并據(jù)以設(shè)計審計程序，以合理保證揭露對財務(wù)報告有重大影響的舞弊和差錯。我國獨立審計準(zhǔn)則也指出：注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦�，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能會導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊。
　　
　　另一方面是通過對被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制制度的評審能夠發(fā)現(xiàn)的舞弊。在會計報表審計中，注冊會計師首先要了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制制度，并由此決定審計程序和方法。此時注冊會計師承擔(dān)查找被審計單位舞弊的責(zé)任，應(yīng)限定在通過內(nèi)部控制制度的檢查和評價可以發(fā)現(xiàn)的舞弊。對這些舞弊如果注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)，或者雖已發(fā)現(xiàn)卻沒有充分考慮其對審計意見的影響，以致出具了不適當(dāng)?shù)膶徲媹蟾娑�給會計報表使用人造成了經(jīng)濟損失時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。但應(yīng)當(dāng)指出，由內(nèi)部控制制度的局限性所決定，無論內(nèi)部控制多么有效，都不能完全杜絕舞弊的發(fā)生。對那些超越內(nèi)部控制或者因內(nèi)部控制失效而發(fā)生的舞弊，注冊會計師不應(yīng)也無法承擔(dān)審計責(zé)任。
　　
　　(三)舞弊審計責(zé)任的約定
　　
　　全面舞弊審計責(zé)任的要求已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了公認(rèn)審計準(zhǔn)則的范圍，也并非傳統(tǒng)的注冊會計師審計所能勝任，這是一個有待進一步去探討和解決的問題。為此有必要研究舞弊審計責(zé)任的約定問題，即如果有關(guān)方面要求注冊會計師承擔(dān)超出會計報表審計所能承擔(dān)的舞弊審計責(zé)任，那么他們應(yīng)當(dāng)就舞弊審計責(zé)任問題另行約定。審查舞弊約定(fraud engagement)與以公認(rèn)審計準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的審計的區(qū)別在于，舞弊審計約定要求為調(diào)查舞弊而單獨制定特別的規(guī)劃，它主要關(guān)注交易背后有無虛假及其重要性問題，并不涉及公認(rèn)會計原則的應(yīng)用，除非由于誤用公認(rèn)會計原則而導(dǎo)致了欺詐性財務(wù)報表。因此，單純從形式上來看，舞弊審計是審計與管理咨詢服務(wù)的混合物，并且它要求查找舞弊的人員必須具有高度的創(chuàng)新和懷疑論相結(jié)合的偵探頭腦。審查舞弊的約定應(yīng)當(dāng)用于查找特定的循環(huán)性舞弊問題，并注意特別的舞弊線索。